De impuestos, martillos, abusos y otros clavos…

La razón de Estado no se ha de oponer al estado de la razón. Carlos V

Solía decir mi padre (que fue un hombre muy sensato) que “aquél que la única herramienta que sabe usar es un martillo, a todo le ve cara de clavo”. O en nuestro caso, que para efectos prácticos da lo mismo, podemos parafrasearlo para decir que cuando la única herramienta que tenemos disponible es un martillo, a todo le veremos cara de clavo. Ténganme un poco de paciencia y les explico que tiene que ver esa frase con los impuestos y la llamada “planeación fiscal abusiva”.

La lucha en contra de la evasión fiscal (que implica una actividad abiertamente ilegal – fraudulenta – y que como tal debe ser severamente castigada) y particularmente en contra de la elusión fiscal (que implica la realización de actos legítimos para obtener una ventaja en el pago de los impuestos) es una realidad mundial de la que ya nos hemos ocupado con anterioridad. Nuestro país, en tanto que miembro activo de la OCDE ha participado intensamente en las labores para el desarrollo de las acciones para ejecutar el Plan BEPS; además, a nivel nacional, ha intentado en los últimos años distintas formas de lucha contra la elusión fiscal.

Sin duda que, para la administración tributaria, la lucha contra la elusión fiscal es una lucha legítima y que debe ser cuidadosamente instrumentada y soportada legalmente. Para ello, nuestras autoridades necesitan contar con herramientas adecuadas para enfrentarla. Podemos estar o no de acuerdo con las llamadas Reglas Generales Anti-Abuso (usualmente conocidas como GAAR, por su siglas en inglés: General Anti-Avoidance Rules) pero como decía el anuncio de aquella estación de radio, “llegaron para quedarse”.

Las RGAA se han desarrollado de diversa manera, según se ha entendido el fenómeno de la elusión fiscal; mientras en países de Derecho Civil y con una rica tradición constitucionalista como Francia se han desarrollado criterios judiciales a nivel incluso del Consejo de Estado (máximo tribunal en Francia) para atacar el llamado “abuso del derecho”, en muchos otros países (fundamentalmente de tradición de Derecho Común o Common Law)  se ha recurrido a la creación de reglas que facultan a las administraciones a evaluar y en su caso rechazar esquemas abusivos (RGAA) ya sea aplicando criterios de substancia sobre forma u otras fórmulas similares. 

En México, país con sistema jurídico formalista de derecho civil, no existe una regla que establezca la preeminencia del fondo sobre la forma; tampoco tenemos una RGAA. En contrapartida, en México se ha desarrollado una doctrina clara sobre la simulación de actos jurídicos y existe una larga tradición judicial en materia fiscal y en el pasado se ha intentado incluir por lo menos dos veces una RGAA en nuestra ley, siendo, en ambas ocasiones, propuestas en mi opinión inapropiadas que fueron afortunadamente rechazadas por la Cámara de Diputados. En la más reciente de estas ocasiones, se argumentó (por la Comisión de Hacienda en dicha Cámara) para rechazarla, que no hacía falta la regla, pues la autoridad ya tenía facultades para “recaracterizar” las operaciones de los contribuyentes; desafortunada afirmación, por demás incorrecta y carente de fundamento. 

El problema entonces es que la realidad, terca como suele serlo, ahí está: la elusión fiscal existe y la autoridad necesita herramientas adecuadas para combatirla. En ausencia de herramientas apropiadas, los únicos caminos que le quedan son, o bien hacer una interpretación y aplicación excesiva de los requisitos fiscales para invalidar operaciones (lo que lesiona seriamente al Estado de Derecho), o bien, usar herramientas no apropiadas como la búsqueda de simulaciones donde no las hay y la persecución penal fiscal donde no es indicada (lo que también atenta contra la legalidad). Es decir, hacer uso de un martillo, cuando lo que nos hace falta es una llave de tuercas o un desatornillador.

Es en este contexto donde la inclusión de una RGAA en nuestra ley pudiera ser apropiada, pero para ello hay que fijar ciertos principios que la rijan y diseñarla dentro del más estricto respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes y a nuestro marco constitucional. Los principios que a mi entender debieran regir una RGAA son [1] :

 1. Reconocer que no existe una forma correcta o dada para la estructura de un negocio o una operación de negocios (incluyendo el trabajo preparatorio, la investigación, el desarrollo del negocio o su finiquito). Como consecuencia entonces, si existen dos o más alternativas para poner en marcha el negocio o realizar la operación, el contribuyente no estará obligado a optar por la forma más cara desde el punto de vista fiscal, podrá optar por la que más le convenga, incluso fiscalmente.

 2. Reconocer igualmente que ahorrar o eliminar impuestos no es un negocio en sí mismo. Como consecuencia, una operación o estructura sin más propósito de negocios que ahorrar o eliminar impuestos, no sería por tanto una operación legítima y podría descartarse o reclasificarse. Este principio es tal vez el más delicado de interpretar y aplicar, pues deberá siempre reconocerse que habiendo una operación legítima de negocios detrás, no podrá afirmarse nunca que el único propósito fue el ahorro de impuestos.

 3. Reconocer también de manera expresa, que la forma legal es, cuando menos, un indicativo de la substancia o fondo del negocio. Como consecuencia, la autoridad debe respetar la forma jurídica elegida a menos que haya evidencia en el sentido de que la forma no corresponde con el fondo; es decir, si el comportamiento real del contribuyente difiriese del esperado conforme a la forma jurídica elegida, la autoridad podría entonces desecharla o reclasificarla en consecuencia.

Ahora bien, estos principios expresan ideas generales que hay que aterrizar en una norma general, impersonal, y abstracta que sea susceptible de incluirse en la ley, sin violentar nuestros principios constitucionales y los derechos fundamentales de los contribuyentes. Exhorto respetuosamente a nuestras autoridades encargadas de la política y administración tributarias y a todas las personas o asociaciones interesadas a iniciar un diálogo constructivo que nos permita construir entre todos un mejor régimen fiscal, justo y sobre todo, perfectamente legal tanto en su expresión normativa, como en la conducta de las autoridades involucradas.

[1] Estos principios, mismos que he desarrollado ampliamente en publicaciones especializadas desde hace varios años, derivan de un trabajo presentado por un destacado tributarista chileno, don Ricardo Escobar, de quien los tomo sin consultarle; las ideas son suyas, los errores en su expresión o aplicación son únicamente míos.  

*Manuel E. Tron, presidente Honorario de la International Fiscal Association (IFA).

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